新收入准则的核心：如何理解五步法模型？

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新收入准则的五步法模型

今天我们继续来深挖一下五步法模型，到底是什么。新收入准则规定：当企业履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关控制权时确认收入。这里面有几个概念要大致理解：

客户

商品卖给谁？

指与企业订立合同以向该企业购买日常活动产出产出的商品或服务并支付对价的一方。

合同

交易的载体

指双方或者多方之间订立的有法律约束力的权利和义务的协议。准则中的合同并不完全等同于法律概念的合同定义。

履约义务

具体要做什么，才能收到钱？

指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

大部分情况下，客户、合同和履约义务都比较容易判断，比如制造业公司卖商品，具体的履约义务是生产好符合客户要求的商品并交付给客户。准则中对不容易判断的情况，做了很多分析，可以简单看看，不要一开始就绕进去，等了解完全局后，在实务中具体发现时，再结合准则来看，会更加清晰。

接下来我们将对五步法模型展开，先再来回顾下五步法模型：

《计学撮要》中进一步对上述模型做了解释：

确实，思路更加清晰了。大家可以结合图片在脑海里刻意记忆一下。

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第一步：识别与客户订立的合同

了解了客户和合同，我们还不足以对付较为复杂的问题。准则中对合同提出了5个需满足的条件：

① 合同各方批准该合同，并承诺将履行各自义务

合同是双方意思的真实表示，如果是单方面可解除的合同，显然不符合合同的定义。

②合同明确了合同各方与所转让的商品或服务相关的权利和义务

合同的参与方有哪些？具体转让的商品和服务是什么，双方相关的权利和义务又是什么，合同中对上述问题需要明确。

③ 合同有明确的与所转让商品或服务相关的支付条款

如果没有约定支付的具体情况，比如说支付多少价款，支付进度如何等，就不符合合同的定义。

④ 合同具有商业实质

这点涉及重大判断。商业实质意味着合同的履行，会带来和经济利益有关的实质性改变。如果两家石油公司互换石油，以便满足各自不同地点客户的需求，由于没有带来经济利益的实质性改变，因此不具有商业实质。

⑤ 企业向客户转让商品或提供服务有权获得的对价很可能收回（意味着经济利益很有可能流入）

只有在同时满足上述5个条件时，才能确认为合同。在一开始做出判断后，我们还需要对该合同持续评估。如何持续评估呢？如下所示：

这么一看就比较清晰了，这要求我们在实务中始终要评估企业的重大合同，判断其是否满足上述五个条件。另外，准则还对合同的存续期间确定做出了指引，有兴趣的可以自行查看。

在我们对合同有一个初步印象后，现在我们再来探讨合同合并和合同变更。合同合并较为简单，当满足下列三个情况之一时，作为合同合并处理：

① 两份或多份合同是根据同一商业目的而订立的，并构成一揽子交易；

② 其中一份合同对价取决于其他合同的定价或履约情况，比如一项义务违约，另一项义务的交易价格需要降低50%。

③ 每份合同中所承诺的商品是一系列实质相同，且转让模式相同、可明确区分的商品。比如签订一年保洁合同，每天都是提供一样的保洁服务。

有关合同合并的判断，也可以根据《计学撮要》中的判断表：

我们再来看看合同变更：

根据上述三种情况，分别举例：

① 新增合同价款反映新增商品售价时，作为单独合同处理。比如：甲公司承诺销售120件商品给客户，每件商品售价100元，约定6个月内陆续转让。在转让60件后，双方对合同进行了变更，承诺额外销售30件商品给客户，可单独区分，价格为95元（反映单独售价）。由于新增的30件商品单独可分，同时新增合同价款反映了新增商品的单独售价，因此作为新的合同处理，不影响原合同的处理。原合同剩余60件按照每件100元确认收入，新增30件按照每件95元确认收入。

② 当合同变更不属于①情形，同时已转让和未转让部分（包括原合同的未转让和新增部分）可明确区分，视为原合同终止，新合同订立。

例题：沿用上述例子，新增30件商品，每件价格为80元（不能反映单独售价）。同时已转让商品存在质量问题，给予每件15元的折扣，并在新增30件商品的价款中抵扣900元。

每件15元折扣，是为了弥补已转让60件商品的损失，因此应当作为60件商品的价格抵减，在折让发生当期冲减销售收入。

而新增30件商品，每件价格不能反映单独售价，但已转让部分（60件）和未转让部分（原合同60件+新增合同30件）可以明确区分，因此将（原合同60件+新增合同30件）作为新合同，总价（60*100+80*30）=8400元，需要在90件中进行分摊。

③ 当合同变更不属于①情形，同时已转让和未转让部分（包括原合同的未转让和新增部分）不可明确区分，视为新增部分为原合同的组成部分。

例题：建筑公司签订总金额为1000万元造价的合同，在客户自有土地上建造一座大楼，预计合同总成本为700万元。2018年末公司根据履约进度确认收入600万元。2019年初双方同意修改合同设计，合同价款和合同成本分别增加200万元和120万元。

由于合同变更后的未转让商品，和已转让商品密不可分，因此只能将合同变更作为原合同的组成部分处理，重新估计履约进度，按照合同交易价格1200万元来确认收入。

对于合同变更的判断，准则中做了图解：

根据图示+例题，我们可以更好地理解合同变更。

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第二步：识别合同中的单项履约义务

前文中也提到履约义务：指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺，就是我们在第一步识别出来的合同中，要找到具体要卖什么，是商品还是服务，还是商品+服务？如果是商品+服务，那么是单独的两项义务，还是合并作为一项义务来考虑？这都是在这个步骤中，我们需要考虑的问题。

我们总结成3个方面的问题，下面逐一来回答：

① 合同没有明确规定的情况下，如何去识别单项履约义务？

这里包括隐含的承诺，还包括为履约开展的一些初始活动，具体处理如下所示：

② 合同中约定的各种履约义务，如何考虑是单项还是多项履约义务？

因为涉及到交易价格需要在各项履约义务中分摊，因此这一步非常关键。

比如：

卖家电+提供安装

卖软件+提供安装和升级服务

造大楼+大楼装修和质保

安装燃气+出售需要安装燃气的材料

在实务中，这些组合非常常见，准则对如何判断各项商品和服务是否不可区分有具体的指引：

绝大部分情况下，我们都需要把具体的承诺认为是一项单独的履约义务，但是上述情况出现时，由于区分开来，单独的商品或服务并不具有实质的意义，可能也无法单独去售卖，或者为客户带来经济利益流入，在这种情况下，我们需要将其组合起来，作为一项单独的履约义务来考虑。

对于出售商品+提供运输的模式，如果

• 运输发生在控制权转移之前，作为合同履约成本；

• 运输发生在控制权转移之后，需结合上述三点考虑，是否和商品出售构成一项履约义务

③ 实务中多个类似合同如何来考虑履约义务？多个实质一样的服务，如何来认定是否是单项？

便于实务操作，类似的合同，我们可以考虑为合同组合来确认履约义务。

如果是在一个合同中，存在一系列实质相同、转让模式相同，可明确区分的商品，比如提供1年期保洁合同，每天都提供保洁服务，根据控制权的定义，结合合同的规定，每天的保洁服务应合并作为一项单独的履约义务。

那么这里如存在一个问题：当服务周期较长，比如为期三年，这项单独的履约义务如何来确认收入呢，这就是在第五步中，我们会讲到的是某个时点确认，还是某一时段内确认，准则提供了能够判断依据和操作方法。

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第三步：确定交易价格

第三步确定交易价格和第四步将交易价格分摊至各个单项履约义务，是收入计量的范畴。我们先回到会计计量这个词。

会计计量

会计要素如何反应在报表中

会计计量是为了将符合确认条件的要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计计量包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。计量属性反映的是会计要素金额确定的基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

几乎所有的准则中都会提到会计要素如何计量，由于尺度、单位是基本统一的，对象是对应要素，计量属性就是最为关键的地方。我们在确定交易价格时，要特别考虑，采用的是哪一种计量属性。

交易价格

多少价值？

指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额。增值税属于价外税，不包括在对价金额中。另外，会计准则的交易价格，有可能和税务口径的交易价格不一致。

说白了，交易价格就是提供服务的价值是多少。这个交易价格有可能是公允的，也有可能是不公允的，这需要基于较多因素来判断。那么，交易价格的形式主要包括哪些呢？

① 可变对价

比如我们在京东买东西，618大促，很多商品都存在价保。价保意味着在一定期限内，如果出售价格有所降低，可以退还差价。在一开始出售时，并不能百分百确定交易价格，因为并不能确定价保概率。这里就存在可变对价，我们如何来确定交易价格？可以根据期望值或最可能发生的金额来确认。

可变对价的确认存在一定的限制条件：包含可变对价的交易金额不能超过消除不确定条件后，累计确认收入极可能不会发生重大转回的金额。怎么理解？

我们知道，收入确认需要符合谨慎性。假设包含可变对价的交易金额是500万元，并确认收入500万元。结合上述的例子，当价保期限到了后，我们发现公司收入只能确认400万元，其中100万元需要转回。这里就需要考虑，100万元转回是否是因为公司滥用可变对价来虚增收入？因此上述的限制条件，就是来防止滥用可变对价。

如何在实务中把握上述限制条件？最保险的是谨慎处理，积极乐观的可变对价不确认，消极悲观的可变对价予以确认，最后根据实际确认。当然，会计估计的拿捏尺度，每一家都不同。

② 合同中存在重大融资成分

这一点会计计量确认，和老准则的差别不大。如果存在重大融资成分，需要确认未确认融资费用，并且在合理的期限内分摊。

③ 非现金对价

图中可知是采用非现金对价在合同开始日的公允价值来计量。这里要注意的是，非现金对价的公允价值会有所变动。比如说非现金对价是股票，那么股票的价格随时会发生变化，这种情况下如何来准确计量？

甲卖给乙一台设备，约定30天内交货，可以获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日股票价格为5元。甲在25天交货，获得股票100股，交货日股票价格为6元。

合同开始日后，甲30天内交货可以获得100股股票，甲30天后交货不能获得100股股票。因此上述是可变对价的概念。由于公司不能确定很有可能在30天内交货，因此合同开始日暂时不将500元计入交易价格（也就是前述所说的可变对价限制性条件），但是当甲在25天交货时，这部分500元需要确认收入，但是1元的变动，需计入公允价值变动损益。

这里要注意和非货币资产交换的区别处理。财会【2017】年22号要求：以存货换取固定资产、无形资产时，按照收入准则处理；其他的非货币资产交换，适用非货币资产交换准则。

④ 应付客户对价

比如我们在网上买东西，有很多的优惠促销，比如优惠券、折扣券等，这类都是直接作为应付客户对价，从总价中扣除后，按照净额来确认收入的。但实务中有些应付对价比较复杂，要区分这部分对价，是和销售紧密关联，还是和其他一项业务所关联的。计学撮要的图例判断是这样的：

实质是要区分对价是和这项义务有关，还是和另外一项单独的履约义务有关？大家可以看看，考虑在实务中的处理，究竟是作为对价扣除，还是作为一项新的采购。

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第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务

识别交易价格和多项履约义务后，要点是如何将交易价格在多项履约义务中予以合理分摊。这里涉及2个点：

① 交易价格存在可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价多种形式，针对不同交易价格的形式，如何去分摊？

② 分摊时，如何找到合适的分配系数？

结合准则来说，就是4个点：

① 分摊的一般原则（通常都适用）

② 如何分摊合同折扣

③ 如何分摊可变对价

④ 交易价格的后续波动，如何分摊？

我们逐一来展开。

例题很容易理解，但实务中，通常不能够直接观察到单独售价，需要结合实际情况，采用一定的会计估计。市场调整法是结合市场同类商品的参考价进行调整；成本加成法是从成本出发，加成一定的毛利得到；余值法是根据合同交易价格减去可观察的交易价格得到的，适用于部分商品价格可直接观察，部分不可直接观察的情况。

关于第②点和第③点，合同折扣和可变对价的分摊，通常是根据上述①中一般原则来分摊的。但如果合同折扣、可变对价是和其中某一项履约义务有关，就需要单独分配到这一项履约义务中。怎么判断，那就要结合实务了。

准则提供了一些判断依据作为参考：

上述第②个条件可能比较难理解。我们进一步说明：如果预估销售收入为2000万元，那预估售价为60万元，我们就需要考虑，折扣金额40万元，是按照一般原则分摊，还是按照单项予以分摊，在考虑折扣的分摊后，才能再来考虑可变对价的分摊，这就是第②点条件的含义。

第④点是关于交易价格的后续变动。如果是单独售价的变化，不需要考虑重新分摊。这里其实更多的是指可变对价根据事态的发展，导致的交易价格变化。我们需要根据合同开始日的分摊基础进行分摊。这里实务中考虑时，还要结合上述谈到的合同变更处理的判断。

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第五步：履行每项履约义务时确认收入

第五步，也就是最后一步，即如何结合前面四步的判断，来确认收入。在这一步中，最为关键的是区分一项履约义务，是某一时段还是某一时点的履约义务。这两者的本质区别，决定着收入确认的早和晚，具体如下：

由于某一时点的履约义务，确认收入更为谨慎，因此准则规定了满足某一时段的履约义务的具体条件，除此之外都作为某一时点的履约义务。那如何判断是属于某一时段的履约义务？

前面2个条件比较容易理解，实务中也很常见，判断也较为简单。比较复杂的是第三点，如何来判断用途不可替代？如何来说明企业有权对已经履行的义务有收款的权利？

如果显而易见不可替代，那就无需如此复杂，如果实务较为复杂，就需要根据准则一条一条来比对了。第二个是如何来说明企业有权对已经履行的义务有收款的权利？我们也一起来看一看。

说了这么多，其实是想说：不能从表象来判断是否有收款权利，而是要从实质来看。我们可以结合例题来看：

公司为客户提供流程改造服务，双方约定，公司仅需要向客户提供最终的咨询意见，无需提交在工作过程中编制的工作底稿和其他资料。如果客户单方面终止合同，客户需要向公司支付违约金，违约金金额等于公司发生的成本+合理利润。

如何来判断是否属于某一时段的履约义务？首先，流程改造服务是专门针对客户的，表明用途不可替代；同时，公司有权在合同终止的情况下，收取已发生的成本+合理利润。满足第③个条件，因此属于某一时段的履约义务。

某一时段的履约义务，实质在于商品或服务控制权的转移是在一个时段内陆续转移的，因此才能根据一定的进度陆续确认。上述判断条件中，①和②是从客户角度展开的，因为客户能够控制商品，或者能够从商品中获取即时利益，因此已经获取了“点的维度”的控制权，我们才能确认收入。

而③是从公司角度展开的，因为公司在提供商品时，只能从这一客户收取相应合理对价，并且有权从这一客户收取相应合理对价，我们才认为公司已经转让了“点的维度”的控制权，才具备了确认收入的前提。

如果是某一时段的履约义务，可以结合老准则中的建造合同，采用的方法是：产出法和投入法。我们比较熟悉的完工百分比法，和上述的投入法大致是类似的。这两种方法的运用也比较简单，不妨用例子来形象说明：

产出法：从客户角度，根据已转移的商品对于客户的价值来确认进度。相对来说更加客观，不容易被企业操纵，但是有时候不可直接观察，估计较为困难。

例题：甲公司为客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元。截至2019年末，已经更换60根，按照60%确认6万元收入，这就是产出法。

投入法：从公司角度，根据已执行的履约义务进度来确认，比如投入的资源进度、花费的人工工时或者机器工时等。统计投入较为简单，但相对来说比较主观，容易被企业操纵，用来提前或者延迟确认收入。

例题：乙公司为客户提供健身服务，一年期会员价为3000元，未来1年内可以健身，不限次数。由于履约义务随着时间平均发生，因此可以按照直线法确认收入。

在使用投入法来估计履约进度时，下述成本需要适当调整，不一定能作为“分子”：

① 已发生的成本并未反应正常履约程度，比如效率低下导致的非正常消耗；

② 已发生的成本和企业履约义务的进度不成比例，比如建筑安装中，部分未安装或耗用的商品。

这里要特别注意的是：如果不能合理预估履约进度，我们就不能按照履约进度来确认收入。

除了可以判断为某一时段的履约义务外，其余均为某一时点的履约义务。企业只能在控制权转移时点，才能确认收入。那么，如何来合理判断控制权转移的时点呢？

我们发现，上述五点，都是从卖方和买方两个对立面上去展开的，这意味着如果企业单方面认为已经转移所有权，但客户却不如此认为，这可能就不是合理的控制权转移点。

另外，关于第三点，要区别于委托代销和售后代管。因为此处客户已占有该商品实物，是指客户有权“通过占用”，从而实施从该商品实物中获取主要经济利益的权利，这才是实质的占有。而委托第三方代销，虽然实物在第三方手中，却不是实质占有，因此控制权未发生转移。而售后代管，虽然商品仍未到客户手中，但客户已经能够实质占有，因此控制权已发生转移。

上述五点是控制权转移的迹象，而并非决定性的判断，我们在实务中仍要根据合同条款和交易实质进行分析，多一点带入感，多用经济常识和逻辑去思考，从而确认收入确认合理的时点。

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结  语

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终于写完，这篇文章承包了一周的所有闲暇时间，如果觉得这篇文章对你有所帮助，请花一秒钟时间点个在看，分享给更多需要的人~同时，关注公众号【行走的审计汪】，这里有更多的干货等着你~

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